ZAREJESTRUJ SIĘ
ZALOGUJ SIĘ
Opinia w sprawie skutków podatkowych przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki jawnej do sp. z o.o.
Spółka jawna, będąca podmiotem leczniczym, zajmuje się także działalnością w zakresie wynajmu nieruchomości. Na potrzeby prowadzenia przychodni wynajmuje jednak nieruchomość od spółki z o.o.
Rozważane jest przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej przywoływana jako: „ZCP”) spółki jawnej (branży medycznej) do spółki z o.o. W takim stanie faktycznym Podatnik zwrócił się z prośbą o analizę skutków na gruncie podatku od towarów i usług przeniesienia ZCP spółki jawnej do spółki z o.o. Dodatkowo poproszono o przeprowadzenie analizy skutków podatkowych na gruncie innych podatków. Przedmiotem opracowania niniejszej opinii mają być skutki podatkowe rozważanego przekształcenia.
- ustawa z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011, nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwana dalej „ustawą VAT”,
- ustawa z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2011, nr 74, poz. 397 ze zm.), zwana dalej: „ustawą PDOP”.
- ustawa z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2010, nr 51, poz.307 ze zm.), zwana dalej: „ustawą PDOF”,
- ustawa z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. 2010, nr 101, poz.649 ze zm.), zwana dalej: „ustawą PCC”.
Wnioski:
- w zakresie podatku od towarów i usług - czynność przeniesienia ZCP jest obojętna podatkowo, w tym znaczeniu, że w ogóle nie podlega ustawie VAT;
- w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych - przeniesienie ZCP spółki jawnej do spółki z o.o., jeżeli wiąże się z podwyższeniem kapitału, należy traktować jako zmianę umowy spółki z o.o. i będzie podlegało opodatkowaniu tym podatkiem, przy czym obowiązek podatkowy ciąży na spółce z o.o.;
- w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych - otrzymanie ZCP przez spółkę z o.o. w formie aportu po stronie tej spółki nie wywoła żadnych skutków podatkowych, gdyż uzyskanie środków zwiększających kapitał zakładowy nie jest traktowane jako przychód;
- w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych - skutki podatkowe wywoła dopiero sprzedaż udziałów w spółce z o.o. otrzymanych w zamian za przeniesienie na tę spółkę ZCP.
Uzasadnienie:
Wnioskodawca przedstawiając stan faktyczny wskazał, że ZCP (zajmująca się działalnością leczniczą) spółki jawnej ma zostać przeniesiona do spółki z o.o. Jak należy rozumieć przeniesienie nastąpi poprzez aport ZCP za którą zostaną wydane udziały w tej spółce z o.o.
Przechodząc na natomiast do meritum zagadnienia należy zauważyć, że ustawa VAT, ustawa PDOP oraz ustawa PDOF posługują się jedną i tą samą definicją ZCP. I tak odpowiednio zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy VAT, art. 4a pkt 4 ustawy PDOP oraz art. 5a pkt 4 ustawy PDOF zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Podkreśla się przy tym, że nie musi to być wyodrębnienie formalne, może ono wynikać z okoliczności mieć charakter faktyczny. Niemniej jednak takie pełne wyodrębnienie przenoszonych składników majątkowych pozwalających na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, powinno nastąpić najpóźniej na dzień wniesienie ZCP aportem do spółki z o.o.
Skutki w podatku od towarów i usług
Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Co istotne ów przepis nie wprowadza żadnych warunków, które mogłyby wpływać a stosowanie tego przepisu. Oznacza to, że każda forma zbycia ZCP będzie obojętna z punktu widzenia podatku od towarów i usług, tj.: nie będzie podlegała reżimowi tej ustawy i tym samym będzie wyłączona spod opodatkowania.
Oczywiście warunkiem sine quo non zastosowania tego przepisu jest to, aby przedmiotem zbycia była ZCP, co zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym ma miejsce. Wobec powyższego transakcja ta (aport) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym na okoliczność transakcji przeniesienia ZCP nie należy również wystawiać faktury VAT. Jeżeli bowiem transakcja nie podlega podatkowi od towarów i usług, nie podlega również obowiązkowi dokumentowania fakturą VAT.
Skutki w podatku od czynności cywilnoprawnych
Zgodnie z art. 157 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 września 2000 roku Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.) w umowie spółki z o.o. musi zostać określona wysokość kapitału zakładowego. Zatem jeżeli mamy do czynienia z aportem wnoszonym do istniejącej spółki z o.o. i jest on związany z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki z o.o. to będziemy mieli do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych
W sytuacji podlegającej analizie, kiedy to następuje podwyższenie kapitału zakładowego, będzie to zmiana umowy spółki z o.o. (wniosek taki wypływa z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, pkt 2, ust. 3 pkt 2 ustawy PCC).
W takim wypadku na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit b ustawy PCC podstawą opodatkowania będzie wartość wkładów powiększających kapitał zakładowy sp. z o.o. Obowiązująca stawka opodatkowania, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy PCC wynosi 0,5%.
Podkreślenia wymaga fakt, że obowiązek podatkowy ciąży nie na wspólniku wnoszącym wkład w postaci aportu, ale na spółce z o.o. do której aport jest wnoszony (patrz art. 4 pkt 9 ustawy PCC). Dla wspólnika wnoszącego aport, czynność taka nie wywołuje żadnych skutków podatkowych w podatku od czynności cywilnoprawnych.
Skutki w podatku dochodowym od osób prawnych
Dla spółki z o.o., która otrzymuje aport w postaci ZCP nie wywoła to żadnych skutków podatkowych - jest neutralne podatkowo. Wynika to z faktu, że aport nie jest traktowany jako przychód. Art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy PDOP stanowi, że środki otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego nie stanowią przychodu.
Skutki w podatku dochodowym od osób fizycznych
Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym wnoszącym aport w postaci ZCP do spółki z o.o. jest spółka jawna. Zatem udziały w tejże spółce z o.o. również przypadają spółce jawnej. Natomiast ewentualne skutki podatkowe, które nastąpią, będą jednak obciążały wspólników spółki jawnej, albowiem to oni są de facto podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych.
Przechodząc bezpośrednio do uregulowań prawnych zauważyć należy, że wartość udziałów w spółce z o.o. objętych w zamian za wkład ZCP nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Stanowi o tym wprost art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy PDOF, zgodnie z którym wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych jest nominalna wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną (np.: spółka z o.o.), objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.
Niemniej jednak obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych zaistnieje w przypadku sprzedaży ww. udziałów. Wniosek taki wynika z art. 22 ust. 1f ustawy PDOF, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, określonej na dzień objęcia udziałów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.
