Opinia w sprawie możliwości zaliczenia nieodliczonego podatku zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów

piątek, 26 kwietnia 2013
Faza: Aktualny stan faktyczny
Zagadnienie: CIT/PIT
Autor: Spółka Doradztwa Podatkowego "Manugiewicz, Trzaska i Wspólnicy" Sp. z o.o.
POWRÓT
Pytanie przedsiębiorcy

Podatnik zawarł umowę leasingu operacyjnego na okres 3 lat. Przedmiotem leasingu był samochód z homologacją ciężarową. W latach 2009 - 2010 Podatnik odliczał całość podatku naliczonego z tytułu otrzymywanych faktur (miał do tego prawo na gruncie regulacji dotyczących podatku od towarów i usług). Od początku 2011 roku warunkiem do odliczenia podatku naliczonego z ww. tytułu była rejestracja umowy leasingu we właściwym urzędzie skarbowym. Podatnik nie dokonał takiej rejestracji i w związku z tym nie odliczał podatku naliczonego.
W takim stanie faktycznym Podatnik zwrócił się z pytaniem czy w takiej sytuacji ma on prawo zaliczyć nieodliczony podatek naliczony do kosztów uzyskania przychodów.
 

Wstęp

- ustawa z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012, nr 361 ze zm.), zwana dalej: „ustawą PDOF”;
- ustawa z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011, nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwana dalej: „ustawą VAT”;
- ustawa z dnia 16 grudnia 2012 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. nr 247, poz. 1652 ze zm.), zwana dalej: „ustawą nowelizującą”.
 

Rozwinięcie

Wnioski:
- jeżeli na podstawie przepisów ustawy VAT nie jest możliwe odliczenie podatku naliczonego, to zgodnie z ustawą PDOF istnieje możliwość zaliczenia nieodliczonego podatku naliczonego jako kosztu uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Warunkiem koniecznym jest to, aby taki wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.
Uzasadnienie:
Odliczenie podatku naliczonego, co do zasady reguluje ustawa VAT. Sytuacja ta uległa zmianie z uwagi na wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wcześniej Europejski Trybunał Sprawiedliwości) z dnia 22 grudnia 2008 roku w sprawie Magoora
C-414/07. W tym wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził niezgodność z przepisami ówcześnie obowiązującej VI Dyrektywy niektórych przepisów ustawy VAT wprowadzających ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem samochodów oraz paliwa do ich napędu.
W praktyce ww. wyrok skutkował tym, że możliwy był powrót do stanu, w którym pełne prawo do odliczenia dawało nabycie tzw. samochodów z kratką, tj. samochodów osobowych, które po wprowadzeniu zmian konstrukcyjnych (montaż tzw.: kratki) uzyskiwały homologację ciężarową.
W takim stanie prawnym ustawodawca krajowy (po uzyskaniu Decyzji Wykonawczej Rady z dnia 27 września 2009 roku) począwszy od 1 stycznia 2011 roku ponownie wprowadził ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego związanego z nabywaniem samochodów i paliwa do ich napędu.
Na mocy przepisów ustawy nowelizującej (patrz art. 3) odliczenie podatku naliczonego przy zakupie tzw.: samochodów z kratką (czyli osobowych z homologacją ciężarową) oraz zakupie paliwa do ich napędu zostało ograniczone do wysokości 60 % kwoty podatku na fakturze, nie więcej niż 6.000 zł. Powyższe ograniczenie dotyczyło również samochodów użytkowanych na podstawie umowy leasingu.
Jednocześnie, działając w oparciu o zasadę praw nabytych, ustawodawca postanowił w art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa powyżej, nie dotyczy pojazdów samochodowych będących przedmiotem umowy leasingu, w stosunku do których podatnikowi przysługiwało, na dzień poprzedzający dzień wejście w życie ustawy nowelizującej (tj.: 31 grudnia 2010 roku) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z takiej umowy.
Zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej powyższe wyłączenie będzie miało zastosowanie wyłącznie do umów leasingu zawartych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, bez uwzględniania zmian tych umów po wejściu w życie ustawy nowelizującej. Ponadto warunkiem umożliwiającym dalsze odliczanie całości podatku naliczonego była konieczność zarejestrowania takiej umowy we właściwym urzędzie skarbowym do dnia 31 stycznia 2011 roku. A contrario nie spełnienie warunku rejestracji umowy leasingu pozbawiało Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tą umową w roku 2011.
Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym Podatnik w 2009 roku zawarł umowę leasingu operacyjnego na okres 3 lat, gdzie przedmiotem leasingu był samochód z homologacją ciężarową. Podatnikowi do końca 2010 roku przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, z którego korzystał. Podatnik w terminie do 31 stycznia 2011 roku nie dokonał rejestracji we właściwym urzędzie skarbowym zawartej w 2009 roku umowy leasingu operacyjnego, wobec czego zaprzestał odliczania podatku naliczonego wynikającego z otrzymywanych faktur.
Takie działanie Podatnika - na gruncie podatku od towarów i usług - należy uznać, za prawidłowe. Przepisy ustawy nowelizującej wyraźnie wskazują, że warunkiem umożliwiającym odliczanie podatku naliczonego od czynszu (raty) wynikającego z umowy leasingu dotyczącego pojazdu samochodowego jest uzależnione od rejestracji tej umowy we właściwy urzędzie skarbowym. Jeżeli Podatnik nie dokonał rejestracji umowy, to w roku 2011 Podatnikowi nie przysługiwało mu prawo do odliczenia.
Powyższa konstatacja jest kluczowa dla rozważań na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy PODF nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług. Od tej zasady ogólnej są jednak wyjątki. Jednym z nich jest między innymi sytuacja, w której Podatnikowi, zgodnie z przepisami podatku od towarów i usług, nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego. Podkreśla się przy tym, że fakt nieprzysługiwania prawa do odliczenia musi być stanem obiektywnym, wynikającym z przepisów. Nie jest to zatem sytuacja, w której Podatnik pomimo przysługiwania prawa do odliczenia z tego prawa nie skorzystał czy to w wyniku błędu czy świadomej decyzji.
Zgodnie z wcześniejszymi uwagami, Podatnik nie dokonał rejestracji w przewidzianym terminie umowy leasingu co oznaczało utratę prawa do odliczenia w zakresie tejże umowy. Wobec tego spełniony jest wymóg wynikający z art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy PDOF dotyczący braku prawa do odliczenia podatku naliczonego, jako warunek sine quo non prawa do zaliczenia tego podatku naliczonego do kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym, Podatnik ma prawo w 2011 roku zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów podatek naliczony wynikający z otrzymywanych faktur dotyczących przedmiotowej umowy leasingu operacyjnego.
Oczywiście, warunkiem wstępnym i koniecznym, aby płacone raty leasingowe związane z zawartą umową leasingu operacyjnego były kosztem uzyskania przychodu jest to aby były one ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.