Opinia podatkowa w sprawie opodatkowania usług promcyjnych z zagranicy

POWRÓT

Z przekazanych informacji wynika, że polska Spółka otrzymała od firmy z Wielkiej Brytanii fakturę, dotyczącą świadczenia przez tą firmę usług promocyjno – reklamowych na rzecz Spółki. Faktura nie zawiera brytyjskiego podatku VAT. Nie została zawarta pisemna umowa dotycząca świadczenia tych usług, na fakturze znajduje się tylko data jej wystawienia, nie ma informacji na temat tego, co konkretnie i kiedy zostało wykonane. Generalnie chodzi o promocję produktów Spółki na rynku brytyjskim. Czy dla Spółki jest to import usług, z tytułu którego jest podatnikiem?

Ustawa z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwana dalej „ustawą VAT”.

Wniosek
Usługa promocyjna (reklamowa) świadczona w Wielkiej Brytanii przez firmę brytyjską, na rzecz Spółki posiadającej siedzibę w Polsce, podlega opodatkowaniu w Polsce. W konsekwencji będzie to dla polskiej Spółki import usług. W celu ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego i kursu waluty do przeliczenia podstawy opodatkowania (wartości zafakturowanej usługi), należy kierować się datą wykonania usługi przez firmę brytyjską. Co do zasady nie może to być data wystawienia czy otrzymania faktury zagranicznej, chyba że ustalenia stron wskazują, że wystawienie faktury zagranicznej nastąpiło w momencie zakończenia usługi. 
Uzasadnienie
W celu stwierdzenia, czy należy rozpoznać import usług z tytułu usługi, o której mowa w zapytaniu, przede wszystkim należy ustalić, czy usługa ta podlega opodatkowaniu na terytorium Polski. Konieczne jest określenie rodzaju tej usługi. Wskazano, że jest to usługa polegająca na promowaniu i reklamowaniu produktów Spółki poza granicami kraju. Obecnie zasadą przy świadczeniu usług jest określenie miejsca świadczenia usługi jako miejsca, gdzie usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej. W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (innymi słowy, gdyby polska Spółka prowadziła na terenie Wielkiej Brytanii swoją działalność w sposób wskazujący na zorganizowanie tam stałej „placówki” Spółki, i usługi reklamowe i promocyjne byłyby wykonywane dla tej stałej placówki, to miejscem świadczenia usługi mogłaby być Wielka Brytania).
W odniesieniu do usług w zakresie reklamy i promocji, świadczonych na rzecz polskich podatników (podmiotów wykonujących samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy VAT, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności), ustawodawca nie przewidział szczególnych przepisów określających miejsce ich świadczenia, dlatego też należy zastosować w tej sytuacji zasadę ogólną wyrażoną w art. 28b ustawy VAT. Przepis ten stanowi, iż w przypadku świadczenia usług na rzecz podatników, miejscem ich opodatkowania jest miejsce gdzie znajduje się siedziba działalności gospodarczej usługobiorcy. W szczególności nie ma znaczenia, z jakiego kraju pochodzi usługodawca ani gdzie usługa fizycznie jest świadczona. Zatem jeśli usługę, o której mowa w pytaniu zamówił polski podatnik (a nie dotyczy ona stałego miejsca prowadzenia przez niego działalności gospodarczej w innym kraju), wówczas usługa podlega opodatkowaniu w Polsce. U polskiego podatnika VAT, który nabywa usługi reklamowe (promocyjne) od zagranicznego podatnika, wystąpi w konsekwencji import usług. Przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju (sam zaś import usług został zdefiniowany w ustawie VAT jako świadczenie usługi, z tytułu wykonania której podatnikiem jest usługobiorca).
Wskazać również trzeba, że polski podatnik - nabywca usług świadczonych przez unijnego podatnika, powinien dokonać rejestracji dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych, co wynika z art. 97 ust. 3 pkt 1 ustawy VAT. Oznacza to, że stanie się on wtedy „dodatkowo” podatnikiem VAT UE i jego numer identyfikacyjny z przedrostkiem PL powinien być podawany kontrahentom dla potrzeb dokumentowania transakcji unijnych, co da im przede wszystkim pewność, co do możliwości przeniesienia na nabywcę usługi obowiązku rozliczenia podatku VAT.
Powstanie obowiązku podatkowego z tytułu importu usług nakłada na podatnika – usługobiorcę obowiązek naliczenia z tytułu nabycia tejże usługi podatku należnego i wykazania go w stosownej deklaracji rozliczeniowej, z jednoczesną możliwością odliczenia, co do zasady, tegoż podatku jako naliczonego (oczywiście przy istnieniu związku nabytej usługi z działalnością opodatkowaną polskiego podatnika – usługobiorcy). Warto dodatkowo wskazać, że od 1 stycznia 2014 r., wykazanie podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której nabywca usługi będzie obowiązany rozliczyć ten podatek, będzie warunkiem odliczenia podatku naliczonego. Obecnie przepisy stanowią „tylko”, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do importowanych przez podatnika usług powstał obowiązek podatkowy.
W przypadku nabywania z zagranicy usług, dla których miejsce świadczenia ustalane jest na zasadzie art. 28b ustawy VAT i znajduje się ono zawsze w Polsce, obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z chwilą wykonania usługi (art. 19 ust. 19a i 19b ustawy VAT). Jeżeli natomiast nabywane są usługi, w związku ze świadczeniem których ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, obowiązek podatkowy powstaje z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia świadczenia tych usług. W sytuacji, gdy nabywane usługi świadczone są w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, a w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływają terminy rozliczeń lub płatność, obowiązek podatkowy powstaje z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług. Należy zatem zauważyć, że w analizowanym przypadku, termin powstania obowiązku podatkowego nie zależy od daty wystawienia faktury przez usługodawcę zagranicznego, a co do zasady od daty wykonania usługi. Usługę zaś należałoby uznać za wykonaną, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi (tutaj np. będzie to moment zakończenia świadczenia przez zagraniczną firmę akcji promocyjnej towarów polskiej Spółki).
Wskazać również trzeba w kontekście opiniowanej sprawy, że dzień powstania obowiązku podatkowego wpływa także na datę kursu waluty, według którego polska Spółka powinna przeliczyć podstawę opodatkowania importu usług. Przy imporcie usług, do których stosuje się art. 28b ustawy VAT, do przeliczenia ich wartości należy przyjąć kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wykonania usługi (art. 31a ust.1 ustawy VAT).
Z praktycznego punktu widzenia, import usług potwierdzany jest dwoma dokumentami: fakturą wystawioną przez zagranicznego usługodawcę oraz dokumentem „wystawionym” przez nabywcę usługi. Do końca 2012 r. tym drugim dokumentem musiała być faktura wewnętrzna, co wynikało wprost z brzmienia art. 106 ust. 7 ustawy VAT, obecnie usługobiorca będący podatnikiem może, ale nie musi wystawiać faktury wewnętrznej (przy czym może być wystawiona jedna faktura wewnętrzna dokumentująca czynności zaistniałe w danym okresie rozliczeniowym, w związku z którymi takie dokumenty powinny być wystawione; przepisy nie precyzują bliżej tej kwestii, jednakże mając na uwadze, iż faktury wewnętrzne powinny zawierać elementy zbieżne z fakturami, uznać należy, że jedna faktura wewnętrzna nie może obejmować różnych rodzajowo zdarzeń, np. importu usług i WNT, czy nawet jednorodnych zdarzeń, ale dotyczących różnych kontrahentów). Można zatem stwierdzić, że dokumentem „potwierdzającym” zaistnienie importu usług może być dowolny dokument stworzony przez podatnika, z którego będzie wynikało co nabyto, kiedy, od kogo, za ile (w przeliczeniu za złote) oraz jaki jest podatek – będzie to dokument wewnętrzny spełniający analogiczne funkcje jak do tej pory faktura wewnętrzna. Formalnie zatem mogłaby to nawet być faktura zagraniczna otrzymana od usługodawcy, opatrzona odpowiednimi adnotacjami i przeliczeniami.
Jeśli chodzi o fakturę wystawioną przez zagranicznego przedsiębiorcę świadczącego usługę, to wystawia on dokument na kwotę netto, ze wskazaniem w miejscu stawki VAT informacji, iż transakcja nie podlega u niego VAT (w Polsce używa się oznaczenia „np”), zgodną z przepisami kraju, w którym ma siedzibę, w języku obcym i w obcej walucie. Dodatkowo, przedsiębiorcy unijni powinni wyraźnie zaznaczyć na fakturze, że VAT od transakcji rozlicza nabywca. Poniekąd na podstawie takiej faktury zagranicznej, polski podatnik – usługobiorca wystawi dokument (np. fakturę wewnętrzną) na potrzeby dokumentacji polskiej. Wykazaną przez usługodawcę kwotę netto, po jej przeliczeniu na złote, opodatkuje podatkiem VAT, według stawki obowiązującej w Polsce na zakupione usługi (na usługi reklamowe i promocyjne obowiązuje stawka podstawowa 23%).
W deklaracji VAT-7, import usług należy wykazać w poz. 37 i 38. Natomiast dodatkowo w poz. 39 i 40 deklaracji wykazuje się łączną kwotę podstawy opodatkowania i podatku należnego od importu usług, dla których miejsce świadczenia określa się na podstawie art. 28b ustawy VAT oraz są to usługi nabywane od podatników podatku od wartości dodanej (czyli od podatników z innych państw członkowskich). Dodać należy, że jeżeli podatnik dokonujący importu usług nabywa je w związku z prowadzoną działalnością opodatkowaną, kwoty dotyczące importu wykazuje się w deklaracji po raz trzeci - jako „zakupy” dające prawo do odliczenia, wykazywane w poz. 51 i 52.
Zmierzając do konkluzji, można poczynić w oparciu o lakonicznie przedstawiony opis problemu założenie, że wystawiona przez firmę z Wielkiej Brytanii faktura, dokumentuje zakończenie wykonywania przez nią usług promujących towary Spółki na rynku brytyjskim (albo dokumentuje częściowe wykonanie takiej usługi). Jeśli tak właśnie jest, co może wynikać także z ustnych ustaleń między stronami (przecież jakiekolwiek ustalenia w tym zakresie musiały być dokonane), to za moment powstania obowiązku podatkowego dla importu usług reklamowych (promocyjnych) uznać trzeba dzień wystawienia faktury przez kontrahenta zagranicznego (= dzień wykonania usługi). W konsekwencji, dla ustalenia wartości zafakturowanej usługi w złotych, należy przyjąć kurs waluty z dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury zagranicznej (co jest równoznaczne z dniem wykonania usługi). Przeliczona wartość będzie podstawą opodatkowania importu usługi w Polsce. Gdyby jednak z jakichkolwiek dokonanych ustaleń wynikało, że usługa została wykonana (zakończona) w innym terminie, a faktura zagraniczna została wystawiona później, to Spółka w celu prawidłowego wykonania obowiązków związanych z importem tej usługi musi się kierować wyłącznie datą faktycznego wykonania usługi.