Opinia podatkowa w sprawie naliczenia w kontekście zmiany statusu podatnika VAT ze zwolnionego na czynnego

POWRÓT

Jak wskazano w opisie problemu, Spółka działająca w branży usług informatycznych, kolokowania serwerów i hostingu, zarejestrowała się w KRS w lutym 2012 r. i korzystała ze zwolnienia od podatku VAT z uwagi na obroty. Nie złożyła wtedy zgłoszenia rejestracyjnego VAT–R. Pod koniec 2012 r. Spółka złożyła jednak VAT-R, jako że występował u niej import usług, z tytułu którego była podatnikiem. W styczniu 2013 r. złożyła z kolei VAT-R w związku z rezygnacją ze zwolnienia i uzyskała status podatnika VAT czynnego. Złożyła także wniosek o możliwość odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych przed rejestracją (za okres luty 2012 r. – styczeń 2013 r.). W okresie tym Spółka poniosła koszty sprzętu niezbędnego do wykonywania działalności, jak i koszty różnych usług (opłaty za centra danych, serwery, licencje na certyfikaty). Wstępnie poinformowano Spółkę w urzędzie, że nie będzie mogła odliczyć podatku naliczonego związanego z wcześniejszymi zakupami usług. Czy rzeczywiście nie jest to możliwe?

Ustawa z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwana dalej „ustawą VAT”.

Wniosek
Po rezygnacji ze zwolnienia podmiotowego, co do zasady nie można dokonać odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych w okresie, gdy podatnik funkcjonował jako podatnik VAT zwolniony, niezależnie od tego, czy formalnie się zarejestrował jako podatnik zwolniony czy nie. Jedynym wyjątkiem od tej zasady są towary niesprzedane na moment stania się podatnikiem VAT czynnym. Podatnik może natomiast dokonać korekty podatku naliczonego dotyczącego środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, wyposażenia oraz usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej, ponieważ w następstwie rezygnacji ze zwolnienia, zmienia się przeznaczenie wciąż wykorzystywanych składników majątkowych czy usług (z działalności zwolnionej na opodatkowaną). Różne są okresy dokonania takich korekt, zależnie od rodzaju i sposobu używania towarów usług.

Uzasadnienie
Zgodnie z art.113 ust.1 ustawy VAT, zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. W myśl zaś art.113 ust. 4 tej ustawy, podatnicy mogą zrezygnować ze zwolnienia, pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia. Za zgodą naczelnika urzędu skarbowego, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z dokumentów celnych oraz o kwotę podatku zapłaconą od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a także od kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem rezygnacji ze zwolnienia, pod warunkiem:
1/ sporządzenia spisu z natury zapasów tych towarów posiadanych na dzień poprzedzający rezygnację ze zwolnienia (przed uzyskaniem statusu podatnika VAT czynnego) oraz
2/ przedłożenia w urzędzie skarbowym spisu, o którym mowa w pkt 1, w terminie 14 dni, licząc od dnia rezygnacji ze zwolnienia (art. 113 ust.5 i 7).
Ponadto, ustawa VAT reguluje możliwość dokonywania korekt, w związku ze zmianą przeznaczenia nabytych towarów i usług. Zasady dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy. W przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, to zastosowanie mają odpowiednio przepisy art. 91 ust. 1-6 ustawy VAT, dotyczące rozliczania podatku naliczonego proporcją (art. 91 ust.7 ustawy VAT).
Innymi słowy, podmiot rezygnujący ze zwolnienia podmiotowego VAT może – po spełnieniu określonych warunków – odliczyć podatek naliczony, dotyczący towarów handlowych będących w jego posiadaniu, lub odzyskać go poprzez korektę w zakresie innych towarów i usług, które nabył będąc jeszcze podatnikiem zwolnionym.
Przepis art.88 ust.1 pkt 5 lit. a ustawy VAT stanowi wprost, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, których nabycie zostało udokumentowane fakturami otrzymanymi przed dniem rezygnacji ze zwolnienia określonego w art.113 ust. 1, z wyjątkiem przypadków określonych w art.113 ust.5 i 7. Pomijając już zatem samą zasadę, że można odliczać podatek naliczony związany z wykonywaniem czynności opodatkowanych, oznacza to, że ewentualne odliczenie, na zasadzie wyjątku, dotyczy wyłącznie zapasów towarów, objętych spisem z natury. Tym samym, co do zasady, podatnik nie może dokonać odliczenia podatku naliczonego od zakupionych przed rezygnacją ze zwolnienia innych rzeczy i usług, jeżeli faktury zostały otrzymane przed rezygnacją ze zwolnienia.
Nie oznacza to jednak, że nieodliczony podatek naliczony, związany z dotychczasową i przyszłą działalnością, całkowicie przepada w ramach rozliczania podatku VAT. Na jego odzyskanie pozwala bowiem wspomniana już korekta. Podatnik rezygnujący ze zwolnienia może (a nawet powinien) dokonać korekty podatku naliczonego i częściowego odliczenia podatku, zgodnie z zasadami umożliwiającymi dokonywanie korekt dla środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych i innych składników majątkowych, a także usług (okres dla dokonywania tych korekt wynosi 1, 5 lub 10 lat – dla nieruchomości). Pozwala mu na to art.91 ust.7-7c ustawy VAT. Z przepisów tych wynika, że jeżeli podatnik zmienia przeznaczenie posiadanych towarów (towarów w rozumieniu ustawy VAT) oraz usług i w miejsce dotychczasowego związku zakupów wyłącznie z działalnością zwolnioną, pojawia się związek z działalnością opodatkowaną, podatnik powinien dokonać odpowiedniej korekty podatku naliczonego. Przy czym w odniesieniu np. do wyposażenia i tzw. niskocennych środków trwałych (wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł), korekta ta jest możliwa, jeśli od końca okresu, w którym zostały oddane do używania, nie minęło 12 miesięcy. W stosunku do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych o wartości początkowej wyższej niż 15.000 zł, korekta dokonywana może być w proporcji do normatywnego okresu korekty (5 lub 10 lat). Przykładowo, jeśli podatnik dokonał w 2012 r. zakupu licencji na potrzeby prowadzonej działalności za kwotę 20.000 zł plus podatek VAT w wysokości 4.400 zł, to rezygnując ze zwolnienia w 2013 r. będzie miał prawo do skorygowania 4/5 nieodliczonej kwoty naliczonego VAT i odliczenia tej kwoty używając dalej licencji do działalności opodatkowanej. Potwierdzeniem tego, że w ten sposób można „odzyskać” podatek naliczony od środków trwałych nabytych w okresie korzystania ze zwolnienia podmiotowego, jest wyrok NSA z dnia 11 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1045/11.
Wskazać należy, że różnych grup dóbr, których przeznaczenie się zmieniło, dotyczą różne momenty dokonania korekty. I tak, jeśli chodzi o środki trwałe i wartości niematerialne i prawne o wartości początkowej powyżej 15.000 zł, to po zmianie przeznaczenia korekty można dokonać najwcześniej w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku, w którym doszło do zmiany. Korekta obejmuje przy tym „roczną” część podatku naliczonego do odliczenia – w podanym wyżej przykładzie do odzyskania będzie za 2013 r. 880 zł w pierwszej deklaracji składanej w 2014 r., 880 zł za 2014 r. w pierwszej deklaracji w 2015 r., itd., przy założeniu oczywiście, że w odniesieniu do tej licencji nie zajdą kolejne zmiany prawa do odliczenia (art.91 ust.7a ustawy VAT).
Jeśli zaś chodzi o środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne poniżej 15.000 zł, oraz inne towary i usługi wykorzystywane przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty dokonuje się jednorazowo, w deklaracji rozliczeniowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym doszło do zmiany przeznaczenia. Nie dokonuje się jej jednak, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (art.91 ust.7b i 7c ustawy VAT). Stwierdzić w tym miejscu należy, że omawiane przepisy dotyczące korekt mówią o usługach, oddzielnie ujmując usługi stanowiące wartości niematerialne i prawne. W konsekwencji, zasada dokonywania korekt w razie zmiany przeznaczenia nie może dotyczyć tylko towarów, gdyż wtedy przepisy te byłyby częściowo puste – musi ona dotyczyć co do zasady także usług, innych niż wartości niematerialne i prawne. W opiniowanym zatem przypadku jest wielce prawdopodobne, że Spółka odzyska w drodze tzw. korekty podatek naliczony związany z wymienionymi w zapytaniu usługami, służącymi prowadzonej działalności, jak opłaty za centra danych, za utrzymywanie serwerów, itp. – Spółka działa od lutego 2012 r., wniosek o zmianę statusu złożyła w styczniu 2013 r., a zatem być może nie upłynie jeszcze rok korzystania z usług. Powinna wykazać związany z nimi podatek, jako korektę, w swojej pierwszej deklaracji złożonej jako podatnik VAT czynny.
I ostatnia grupa. Stosownie do treści przepisu art.91 ust.7d ustawy VAT, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wskazane wyżej, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (niezależnie zatem od tego, za ile lat do takiej zmiany w stosunku do niewykorzystanych dóbr dojdzie). Dodać trzeba, że zakres tego przepisu pokrywa się w pewien sposób z omówionym wyżej przepisem dotyczącym spisu z natury – dotyczy bowiem tych samych towarów handlowych lub innych towarów, które mogą być obejmowane spisem z natury. Tyle, że po sporządzeniu spisu podatek naliczony podlega odliczeniu, a na podstawie omawianego przepisu należy dokonać korekty.
Na marginesie warto zauważyć, że zgodnie z przepisami ustaw o podatkach dochodowych, za przychód z działalności gospodarczej uznaje się kwotę podatku VAT nieuwzględnioną w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji lub dotyczącą innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi amortyzacji – w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zwiększenie podatku odliczonego zgodnie z art.91 ustawy VAT. Przepisy ustaw podatkowych nie przewidują jakiegoś szczególnego momentu powstania takiego przychodu (z tytułu dokonanej przez podatnika korekty VAT naliczonego). Zatem za moment powstania przychodu należy uznać moment dokonania korekty, a dokładnie moment złożenia deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zwiększenia podatku naliczonego (czy jak w opiniowanym przypadku, za okres, w którym wykazano podatek naliczony po tzw. zmianie przeznaczenia posiadanych towarów). Stwierdzić również należy, że skutki korekty (zwiększenie lub wykazanie odliczalnego podatku naliczonego) nie wpływają na zmianę wartości początkowej środków trwałych.
Pełnemu odliczeniu podlega co do zasady podatek naliczony od zakupów, tak towarów jak i usług, dokonanych po zarejestrowaniu się przez podatnika jako podatnik VAT czynny, na podstawie faktur otrzymanych po dniu rezygnacji ze zwolnienia (art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. a i ust. 4 ustawy VAT).
Wyraźnie na zakończenie podkreślić należy, że opiniowany stan faktyczny jest odmienny od sytuacji podatnika, który bez zarejestrowania się jako podatnik VAT czynny działał w charakterze podatnika czynnego (wykonywał czynności opodatkowane), w tym np. wystawiał faktury z VAT, składał deklaracje oraz od sytuacji podatnika, który dokonywał zakupów na potrzeby jeszcze nierozpoczętej działalności opodatkowanej. W tych bowiem sytuacjach, co do zasady prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje po zarejestrowaniu się jako podatnik VAT czynny (art.88 ust.4 ustawy VAT - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni), właśnie wobec istnienia związku dokonanych przed rejestracją zakupów z działalnością opodatkowaną. Podatnik zaś działający faktycznie jako podatnik VAT zwolniony, niezależnie od tego, czy formalnie zarejestrował się na VAT, poniekąd świadomie dokonał wyboru: nie opodatkowuję swojej sprzedaży – nie mam prawa do odliczenia podatku naliczonego. Cytując stanowisko NSA z przywołanego wyżej wyroku, „Skoro bowiem podatnik, z uwagi na objęcie go z mocy prawa ustawowym zwolnieniem, nie wykonuje czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, to nie może posiadać prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towaru. Wówczas sytuacja podatnika zwolnionego od podatku przypomina sytuację ostatecznego konsumenta, który w cenie nabywanych przez siebie towarów lub usług także płaci podatek, którego nie może odliczyć.”.
Podsumowując, znowu posługując się cytatem z tego samego wyroku, „w stosunku do podatnika korzystającego ze zwolnienia podmiotowego (podatnik VAT zwolniony) wyłączone jest prawo do odliczenia podatku naliczonego. Rezygnując z takiego zwolnienia (lub tracąc je) staje się on jednak podatnikiem VAT czynnym i w konsekwencji nabywa prawo do obniżenia podatku należnego, ale generalnie w odniesieniu do wydatków czynionych od tej chwili. Natomiast w przypadku rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u., wyłącznym sposobem "odzyskania" podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów zaliczonych do środków trwałych i posiadających nadal taki status, jest zastosowanie systemu korekty(…)”. Ten sam system korekty powinien być zastosowany ewentualnie do innych towarów i usług, nadal wykorzystywanych przez podatnika, dla których nie upłynął jeszcze rok używania.