Opinia Rady Podatkowej PKPP Lewiatan dot. ustawy o podatku od towarów i usług

Zakres: VAT

Przedstawiamy opinię Rady Podatkowej PKPP Lewiatan do projektu z dnia 9 grudnia 2010 r. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

I. Błąd redakcyjny w § 38 projektu rozporządzenia.
W § 38 opiniowanego projektu rozporządzenia pojawił się błąd redakcyjny w postaci odwołania do § 37 i 38 projektu rozporządzenia, podczas gdy prawidłowo winno być odwołanie do § 36 i 37. W konsekwencji przepisu § 38 projektu rozporządzenia nie będzie można właściwie stosować. Zgodnie z uzasadnieniem do projektu rozporządzenia, warunek przekazania do dystrybucji miał dotyczyć książek, natomiast warunek rozpoczęcia dystrybucji nakładu numeru do czasopism i gazet, natomiast ww. przepisy nie realizują tego zamierzenia na skutek błędnego odwołania.

II. Wątpliwości co do zgodności § 4 projektu rozporządzenia z Dyrektywą 2006/112/WE.

§ 4 projektu rozporządzenia powiela z obecnie obowiązującego rozporządzenia wykonawczego (por: § 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 24 grudnia 2009 r. - Dz. U. Nr 224, poz. 1799) określenie miejsca świadczenia w przypadku świadczenia usług międzynarodowego transportu towarów środkami transportu morskiego lub lotniczego na rzecz podmiotów nie będących podatnikami jako terytorium kraju. Takie uregulowanie nadal budzi wątpliwości w zakresie zgodności z dyrektywą Rady 2006/112/WE. Dyrektywa Rady 2006/112/WE w zakresie miejsca świadczenia usług transportu międzynarodowego (art. 49) zawiera następującą regulację: „miejscem świadczenia usług transportu towarów innych niż wewnątrzwspólnotowy transport towarów na rzecz osób niebędących podatnikami jest miejsce, w którym odbywa się transport, biorąc pod uwagę pokonywane odległości". Tymczasem § 4 projektu rozporządzenia określa miejsce świadczenia całości usługi w Polsce, podczas gdy transport będzie wykonany tylko w części na terytorium Polski.

III. Zasadność sankcji, o której mowa w § 14 ust. 6 projektu rozporządzenia

W naszej opinii sankcja przewidziana w § 14 ust. 6 projektu rozporządzenia nie odzwierciedla zamiarów legislatora, zamieszczonych w uzasadnieniu do projektu rozporządzenia [cyt.: „zmiany w tym zakresie polegają na liberalizacji warunków stosowania tego zwolnienia (odejście od obowiązku składania zabezpieczenia) uwzględniając jednocześnie konieczność implementacji do krajowego porządku prawnego przepisów dyrektywy Rady 2009/69/WE z dnia 25 czerwca 2009 r., zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do uchylania się od opodatkowania związanego z importem"]. Trudno mówić o „liberalizacji" przepisów gdy, z jednej strony rzeczywiście upraszcza się procedurę uzyskiwania zwolnienia od podatku w przypadku towarów importowanych a następnie przemieszczanych do innego państwa unijnego w ramach WDT, z drugiej zaś ustanowiona zostaje dotkliwa, nie przewidziana ani w dotychczasowym brzmieniu rozporządzenia ani w powoływanej przez Ministra Finansów Dyrektywie Rady 2009/69/WE, sankcja.

IV. Zasadność regulacji materii zastrzeżonej do wyłącznej materii ustawowej w aktach rangi podustawowej, w powiązaniu z kwestią konstytucyjności projektu rozporządzenia.

Omawiany projekt rozporządzenia Ministra Finansów określa odmiennie niż ustawa m.in. moment powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia czy stawki podatku od towarów i usług. Elementy te, jako istotne składniki stosunku daninowego, powinny być - co do zasady - uregulowane w akcie rangi ustawowej. Wskazuje na to zarówno art. 217 Konstytucji RP jak i orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego (uzasadnienie do wyroku TK z dnia 16 czerwca 1998 r., sygn. U. 9/97) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (uzasadnienie do wyroku NSA z dnia 22 lutego 2006 r., sygn. I FSK 1075/05).

Warto jednakże wspomnieć, że w innym wyroku (z dnia 30 marca 2006 r., sygn. I FSK 765/05), NSA dopuszcza wyjątek od konstytucyjnej zasady zupełności ustawowej w sytuacjach, gdy wydane wbrew tej zasadzie akty rangi podustawowej zawierają korzystniejsze dla podatnika regulacje niż przewidziane w ustawie. Innymi słowy, należy uznać konstytucyjność rozporządzeń jedynie wówczas, gdy zawierają one regulacje uprzywilejowujące podatnika.

Uzasadnienie dla przyjęcia niezrozumiałej z punktu widzenia Konstytucji RP techniki legislacyjnej, opierającej moc obowiązującą na dorobku judykatury, znajdujemy zatem wyłącznie wówczas, gdy, z jednej strony, spełnione zostaną wymogi nakreślone w orzecznictwie NSA - tj. rozporządzenie zawierać będzie tylko i wyłącznie regulacje korzystniejsze dla podatnika niż by to wynikało z ustawy, zaś z drugiej strony podyktowane jest to chęcią utrzymania ustawy w możliwie zwięzłym brzmieniu.